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核定征收審核時的追責風險

日期: 2019-10-03
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不少朋友認為企業所得稅核定征收是個“坑”,納稅人按稅局核定的應納稅所得率申報了還不能“萬事大吉”,應納稅所得額或應納稅額增減變化達到20%的,應及時向稅務機關申報調整已確定的應納稅額或應稅所得率,該補的還是跑不了的。

其實稅務人員在對企業所得稅核定征收進行審查核實時,風險更大,執法責任更重。因為納稅人會主動申請核定的,通常是收入被“金三”監控住,他們會比較一下,是查賬征收還是核定征收可以少交點企業所得稅,特別是自2015年10月1日起核定征收也可以享受小微優惠,納稅人申請核定征收的意愿更強了。目前有國稅函[2009]377號和國家稅務總局公告2012年第27號明確對“特定行業、特殊類型的納稅人”不得事先核定,但對“一定規模以上”卻沒有明確的定量標準。稅務人員在審核時對“特定納稅人”之外的企業提出的核定申請,沒有一個定量的標準,只能憑著職業判斷是否“賬務核算不健全”?


核定征收


但賬務核算是否健全?這是個主觀的判斷,有了設立總賬、明細賬、日記賬和其他輔助性賬簿夠不夠?但賬簿設立簡單,登記內容不完整,會計憑證、報表、賬簿無法一一對應,更有甚者,為了達到核定征收的目的,故意不取得發票,以白條入賬,成本、收入、費用核算不準確,會計核算邏輯關系混亂,或是根本不配會計人員。稅務人員在核定征收方式審核時,沒有一個可操作的規范進行參考,所以很可能將一些已達到查賬征收條件的企業作了“核定征收”,一旦追究起執法責任來,從管理員、分局長、科長到分管領導都是很無助的。具體說來,針對企業所得稅核定征收方式的審核,稅務人員有以下風險值得防范:

一、核定征收審核,以時點核查對時期符合性進行確認。

稅務人員接收核定任務后,應分類逐戶審查核實,提出鑒定意見,并報縣稅務機關復核、認定。無論是案頭審核還是下戶審核,都是對納稅人那個時點的會計核算情況、生產經營規模與范圍、所屬行業進行審核并發表意見。

核定征收是對納稅人還未到來的一個年度的所得稅征收方式進行確認,若納稅人在這個稅務人員核查時點之后,經營范圍、主營業務發生了重大變化卻未向稅務機關申報調整,國稅發〔2008〕30號是要根據征管法的相關規定追究納稅人的責任,但稅務人員未及時發現納稅人的經營情況發生重大變化,執法督察系統很可能根據增值稅發票底賬系統判斷該戶的行業有誤,核定應稅所得率偏低,發出整改通知,追究執法責任。

以時點核查對時期符合性進行確認,只看到現在的狀態卻簽署該戶從事哪個行業、會計核算不健全,同意**年度核定征收,如同“刻舟求劍”,稅務人員若被追責,欲哭無淚。

二、核定征收審核,以納稅人提供的資料對賬務核算是否健全進行判斷。

納稅人與稅務人員的信息是不對等的,納稅人謀求核定征收,他會故意把賬做得很爛或是根本不配備會計人員,稅務人員在核查時,要證明其具備查賬征收的條件很難,“你永遠叫不起一個裝睡的人”,所以基本上都是納稅人有申請,只要不屬于“特定納稅人”,都會同意其核定征收的申請。這對稅務人員是有很大的風險的,不少納稅人他是有會計有能力核算經營所得,符合查賬征收條件的,申請核定征收只是為了利用核定征收少交企業所得稅,一旦該納稅人出現重大的偷稅問題,當初作出核定征收的稅務人員是要被追責,到時納稅人首犯不坐牢,補稅了事,稅務人員卻被關了進去。

三、核定征收審核,以懲罰性措施對逃避繳納稅款行為進行擔責。

國稅發〔2008〕30號是對具有擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的、經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的、申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由等情形的納稅人按照征管法第三十五條的規定進行核定征收,核定率一般都高于查賬征收的應納稅所得率,這是具有懲罰性的措施。

可是由于有的納稅人因發票的取得成本過高、或是有大額的政策性搬遷所得、股權轉讓所得、房產出售、資產評估增值以及接受非貨幣性資產捐贈等一次性大額所得事項時,當年按查賬征收計算的應納稅所得率遠遠高于核定的應納稅所得率時,這時納稅人就會謀求核定征收,營改增后的建安企業就是一個例子。

四、核定征收審核,以優化服務回避了對賬務核算不規范的處罰。

國稅發〔2008〕30號第三條規定,納稅人具有下列情形之一的,核定征收企業所得稅:

(一)依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的;

(二)依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的;

(三)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;

(四)雖設置賬簿,但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以查賬的;

(五)發生納稅義務,未按照規定的期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的;

(六)申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的。

特殊行業、特殊類型的納稅人和一定規模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國家稅務總局另行明確。

除了第一種情形沒有違反征管法的外,其他的五種情形都是屬于應按征管法進行處罰的事項,稅務人員在審核核定征收時,好像都忽視了處罰這個環節,直接審核同意核定征收。既然同意核定是因為有上述的違法行為,哪為何不對其進行行政處罰呢?發現違法行為不進行相應的處罰,是不是有執法風險?

五、核定征收審核,以對經營常態的定率擴大為對所有收入的按率核定。

《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第27號)第二規定,依法按核定應稅所得率方式核定征收企業所得稅的企業,取得的轉讓股權(股票)收入等轉讓財產收入,應全額計入應稅收入額,按照主營項目(業務)確定適用的應稅所得率計算征稅;若主營項目(業務)發生變化,應在當年匯算清繳時,按照變化后的主營項目(業務)重新確定適用的應稅所得率計算征稅。

有的納稅人以低核定率的行業申請下來核定征收,結果從事的卻是高核定率的行業,如經營范圍注冊時寫得很廣泛的,但申請核定時只做經營一些食品銷售,審批下來核定率4%,后來卻從事咨詢行業,納稅人應按國稅發〔2008〕30號第九條的規定,及時向稅務機關申報將應稅所得率從4%調整到10%。

納稅人沒有申報調整,稅務人員在當年匯算清繳時,也沒按照變化后的主營項目重新確定適用的應稅所得率計算征稅。這就是執法風險,執法系統一匹配底賬系統的開票項目與主行業代碼,就生成了執法疑點清冊。

六、核定征收審核,以收入的年度核查忽視了對成本費用和應納稅所得的匯算。

每年匯算清繳期,不少稅務人員認為核定征收企業只要收入足額申報就行了,后續的評估選案一般也不納入。但是國稅發〔2008〕30號第九條規定,納稅人的生產經營范圍、主營業務發生重大變化,或者應納稅所得額或應納稅額增減變化達到20%的,應及時向稅務機關申報調整已確定的應納稅額或應稅所得率。

納稅人有按實際應納稅所得額申報的義務,稅務機關有督促納稅人如實申報的責任。可是在匯算清繳輔導與評估分析中,很多稅務人員對企業的成本費用根本不去關注,認為系統已對企業按收入核定應稅所得率,只要收入沒問題,不要去管成本費用,更不要去核實其實際應納所得稅額。不少納稅人采取大量白條入賬沖減成本,人為降低所得稅年報中的實際應納稅所得額,這就是稅務人員后續管理的執法風險所在。

感知風險,看透風險,是避免被執法追責的第一步,沒有意識到風險才是最大的風險。那種認為不貪不腐、盡職免責的思想是要作了轉變,有些風險是制度性的風險,您再怎么努力,還是“人在家中坐,鍋從天上來”,出個大案要案總要有人出來擔責的。針對上述的六類風險,提幾點建議:

一、核定征收審核,建議企業所得稅核定征收由事前核定改事后核定

事先核定是對將要到來一年的企業賬務核算是否健全進行判斷,這是沒辦法做得到的,有的納稅人后來已達到查賬征收的條件,卻繼續采取核定征收,對企業也是不公平的。國稅發〔2008〕30號的上位法是《中華人民共和國稅收征收管理辦法》,征管法第三十五條規定,納稅人有六種情形之一的,稅務機關有權核定其應納稅額。這說明納稅人有賬務核算不健全的情形,而且這情形應該是接下來一年都是這種情形,稅務機關才有權核定。如果在年初賬務核算不健全,下半年卻通過規范核算,能夠實現查賬征收,這是不能核定征收的。稅務的處理只能對已經發生確定事項進行應對,所以建議企業所得稅核定征收由事前核定改事后核定,這樣才可以避免稅企糾紛,同時降低稅務人員的執法風險。

二、核定征收審核,建議修改企業所得稅年度申報表(B類)

《國家稅務總局關于發布<企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2018年第28號)已提供了無法取得稅前扣除憑證的補救措施,所以從理論上說不存在因無法取得合法憑據而滿足不了查賬征收條件的情形,同時依稅收征管法的規定也是要求納稅人作好賬務規范核算。國稅發〔2008〕30號對實際應稅所得率超過應納稅所得額的20%,要求納稅人及時向稅務機關申報調整已確定的應稅所得率。所以建議修改企業所得稅年度申報表(B類),將收入、成本、損失、虧損和計算實際應納所得率等行次增加到B表中,從報表上實現實際應稅所得率與核定應稅所得率的對比監控。

三、核定征收審核,建議加強大數據的運用。

現在市場經營主體越來越多,依靠“人海戰術”是行不通的,只能充分運用大數據進行核定征收的后續管理。如利用發票底賬系統及時對企業的經營主行業進行及時調整,利用外部數據的交換對企業的一次性稅源進行分析并調整其應稅所得率,利用物耗、能耗指標對企業的真實生產經營情況進行測算,利用行業數據對其未開票收入重點評估。通過大數據的運用,及時開展核定征收企業的后續管理,將有效降低稅務人員的執法風險。

四、核定征收審核,規范核查報告的填寫。

對稅務人員自身來說,執法追責時主要是檢查當時的審核底稿,底稿的制作相當關鍵。在審核底稿中要有履行相關的程序、查閱相關的資料、約談記錄或實地核查痕跡等等證明稅務人員已履職盡責的材料。特別是要在審核底稿中注明下列2點:

1、本審核報告只對審核時點上的企業是否符合核定征收條件發表意見,納稅人有作出“當生產經營范圍、主營業務發生重大變化,或者應納稅所得額或應納稅額增減變化達到20%的,應于15日內向稅務機關申報調整已確定的應納稅額或應稅所得率。”的承諾。

2、已依據征管法對未按規定進行賬務核算的行為進行處罰。


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